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第 30 卷摇 第 3 期 翁武耀: 论增值税抵扣权的范围
限制。 关于例外情况,一般规则是 ,如果相关货物
构成企业( 自由职业者除外) 自有活动的客体, 或
者被企业专门作为工具在其自有活动中使用 ( 比
如, 运输企业对汽车的使用), 抵扣权仍然存在 。
货物构成企业自有活动的客体是指当货物的使用
得以实现和定性企业正常实施的活动, 比如汽车
销售商或汽车租赁公司购买汽车、 食品销售商购
买食品等。 我国将作为提供交通运输业服务的运
输工具和租赁服务标的物的摩托车等排除在外,
与之是一致的。 关于其他针对特定货物或服务的
例外情况, 比如摩托车 ( 气缸发动机容量不超过
350 立方厘米 ) 和汽车 ( 柴油发动机容量超过
2 500 立方厘米或气缸发动机容量超过 2 000 立
方厘米) 按严格规定被用于商业代理人或代表人
活动。
意大利增值税法这种明确规定排除特定具有
极高可能性在最终私人消费中使用的货物和服务
的抵扣权、但又同时规定例外情况的做法, 是为了
确保抵扣权的排除仅仅作用于这些货物或服务基
于私人目的的使用, 鉴于不能完全否定这些货物
或服务在经济活动中的使用。 不过, 这种规定更
多地还是为了简化征管以保障国库利益,事实上 ,
对与这类货物和服务相关的进项税是否抵扣的问
题, 还是可以适用相关性原则来评估, 查明有关货
物在经济活动和私人最终消费中的使用, 最终也
还可以在很大程度上得出不得抵扣的结论 。 当然
所谓简化也是相对而言, 因为意大利增值税法的
做法仍然需要个案分析, 至少需要查明货物比如
在自有活动中和非自有活动中各自的使用等。 而
鉴于在实践中很难或不可能真正确定基于经济活
动目的使用和基于私人目的使用的比例, 欧盟委
员会在 2010 年绿皮书中提出了一个更为简化的
方案,成员国对每一项这类货物和服务预先规定
一个表明上述两种目的使用的固定比例, 据此抵
扣相应比例的进项税。 [11]
至于我国未来增值税立法在这方面规定的完
善, 首先需要强调的是, 明确对特定的货物或服务
的抵扣权进行限制, 原因是它们具有很高的可能
性在最终消费中使用, 而不是我国目前主张的它
们在经济活动和最终消费之间的具体使用难以划
分, 舆 否则如果仅仅为了征管便利和维护国库利
益而完全排除这类货物或服务的抵扣权, 缺乏有
效的例外规则或确定固定比例进项抵扣, 就会缺
乏合理性依据,就会导致纳税人在实施经济活动
中承担不合理的增值税 。 其次 ,可以借鉴意大利
增值税法的规定, 扩大这类货物和服务的范围, 毕
竟具有类似属性的货物和服务不只旅客运输服务
和摩托车、 汽车 、 游艇等, 尤其是在营改增之后 。
但是同时需要规定更多的例外情况, 至少把构成
企业自有活动的客体这一例外情况作为一般例外
情况予以规定,尽可能避免让纳税人在实施经济
活动中承担不合理的增值税。 最后, 不宜采用欧
盟绿皮书中提出的固定比例的方案, 因为虽然相
比于例外情况的规定, 这种方案更加简化征管, 但
是这种非个案分析的一刀切做法, 不可能真正反
映不同企业的经济现实, 此外也容易成为政府创
造额外收入的工具。
五、 结摇 语
通过对中欧增值税在抵扣权范围方面规则的
比较,基于欧盟增值税立法、 实践的成熟经验对该
方面规则进行的系统解读, 以及对我们相关规则
如何完善的分析, 不难看出欧盟增值税为贯彻增
值税仅仅对私人消费征税的属性和增值税中性原
则, 在抵扣权范围的规定上所具有的我国无法比
拟的精细程度和丰富的理论和实践经验, 以防止
任何可能对与经济活动相关的进项税抵扣权的限
制和确保纳税人为实施经济活动而承担的增值税
负担的完全消除或尽可能减轻。 这背后所折射出
来的是, 不同于我国现有基于管理思维和国库主
义的增值税法规及其实践, 欧盟增值税立法和司
法判例对维护纳税人权益的重视 。 我国即将实施
的增值税立法是以建立现代增值税制度为目标,
在强调税收法治的当下, 这样的增值税立法必须
向注重纳税人权利保护与兼顾国库利益和纳税人
利益方向转变。 而欧盟增值税的一些立法规则与
应用理论,毫无疑问是值得我国立法和实践所借
鉴的。 以此为理念 ,结合营改增的背景,未来我国
增值税立法需要在包括抵扣权范围在内的诸多问
题上予以不断完善。
注摇 释:
淤事实上, 纳税人抵扣权的行使需要满足实体和程
序两方面的条件, 本文仅涉及抵扣权范围等实体方面的
内容。 关于程序方面的内容, 比如拥有发票 、 在法定期间
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