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第 30 卷摇 第 3 期 翁武耀: 论增值税抵扣权的范围
的进项税,就确实不能抵扣了。
为了更好地理解三步骤法理论, 这里以 Ab鄄
bey 案 (Case C - 408 / 98) 为例进行说明。 Scottish
Mutual Assurance 是一家保险公司 ,除了从事免增
值税的保险业务外, 还从事房产租赁业务。 作为
房产租赁业务的一部分, 该保险公司对一建筑物
拥有 125 年的使用权并将其转租, 就转租该建筑
物业务选择缴纳增值税。 1992 年, 该保险公司将
建筑物 125 年的使用权和相关基于转租的权利都
转让给另一家公司 。 而该转让属于 ( 部分) 企业
整体资产的转让, 属于增值税不征税交易。 不过,
该保险公司因为这笔转让业务而接受了法律等专
业服务, 这样承担了一笔增值税。 而该案争议在
于该笔增值税能否抵扣以及能在多大程度抵扣。
具体表现为在与取得法律等专业服务相关的进项
成本无法直接归属于某一征税交易的前提下, 应
当是认定与企业整体资产转让交易相关联, 还是
与该公司从事的房产租赁业务这一特定的部分经
济活动相关联, 还是与该公司整体经济活动 ( 保
险业务和房产租赁业务 ) 相关联 。 在第一种情
况, 涉及不征税交易,全部不得抵扣 ,在第二种情
况, 涉及征税交易,可以全部抵扣,在第三种情况,
涉及免税和征税交易,按比例部分抵扣。 欧洲法
院最后否定了第一种情况的适用, 认为相关增值
税抵扣权的存在, 认可了第二种和第三种情况, 但
由成员国法院根据具体案情判断属于其中的哪种
情况。
欧洲法院的三步骤法理论在抵扣权范围的确
定中给予了纳税人 “ 相对宽松冶 的标准 。 进项税
并非以直接归属于某项征税交易、 成为直接成本
为唯一可以抵扣的情形, 如果与特定部分经济活
动或整个经济活动存在因果关系的话, 作为间接
成本,比如经营的一般成本, 进项税还是可以部分
或全部抵扣。 这也说明了增值税抵扣权全面性的
特征,即抵扣权的行使应面向纳税人开展的所有
活动或与之相关联,并不是仅仅针对某项 ( 特定 )
直接的交易。[3] 而欧洲法院之所以如此解释, 乃
是旨在避免这样的情况: 如果基于免税或不征税
交易使用的货物或服务上课征的增值税在任何情
况下都不得抵扣 , 就会导致对生产性消费征税。
如果某项免税或不征税交易有助于企业部分经济
活动或整体经济活动的实施,抵扣权仍然具有存
在的可能。 因为 ,增值税毕竟是一种仅对私人消
费征收的税, 需要完全消除或尽可能减轻纳税人
为实施经济活动而负担的增值税。 这样, 如按照
三步骤法理论,在我国营改增试点前, 如果研发活
动是为企业的最终生产应税产品服务的( 构成与
企业征税的部分经济活动关联 ), 购买的设备或
原材料就间接构成了产品成本的组成部分, 就应
当可以抵扣。
三、 抵扣权的范围:( 预) 比例抵扣
( 一 ) 经济活动和非经济活动
在讨论( 预) 比例抵扣之前, 有必要先对增值
税征税交易、 免税交易和不征税交易的区别进行
总结。 征税交易和免税交易共同属于欧盟增值税
指令中的“ 经济活动冶 这个概念, 而原则上交易只
要构成“ 经济活动冶,就都应当纳入增值税的应用
范围之中。 有些经济活动虽然在主体 、客体、地域
性等方面都符合应税业务的构成要件, 其之所以
被免税, 乃是基于一些特定的外部政策目的和缘
由, 比如促进具有公共利益的活动( 比如社会、 教
育、 文化产业) 的发展,或者基于牵涉到增值税在
相关交易( 比如金融保险服务) 应用的技术难度
问题,或者鉴于其他税种的介入为避免过重的税
负( 比如不动产交易)。 而不征税交易 ,并不属于
指令中的“ 经济活动冶, 其本身并不符合应税业务
的构成要件, 比如作为非经营者的个人实施的交
易( 不符合主体要件), 债权或经营企业整体等转
让( 不符合客体要件), 因此其天然地不应当被纳
入增值税的应用范围之中, 还比如购买的货物或
服务基于私人目的的使用, 慈善机构实施的无对
价给付的慈善活动 ,控股公司购买 、持有、 发行和
销售股份,只要不是由经销商执行的, 原则上被认
为是非经济活动。
与欧盟增值税法相比,我国现有增值税法规
在规定抵扣权的范围时, 并没有明确区分出不征
税交易。 根据增值税暂行条例第 10 条和营改增
试点实施办法第 24 条的规定,用于适用简易计税
方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项
目、 集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工
修理修配劳务或者应税服务的进项税不得抵扣。
其中,与增值税征税项目一样,不产生抵扣权的适
用简易计税方法计税项目、 非增值税应税项目和
免征增值税项目都属于经济活动的范畴。 而用于
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