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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2015 年摇 第 3 期
项成本与征税销项交易之间存在这样一种因果关
系, 就表明这项成本与销项交易有关, 进项税就可
以抵扣: 纳税人在事前承受进项成本, 是为了事后
能够获得作为征税税基的经济收益。 于 而这一点,
与所得税法关于成本费用扣除的 ( 与企业生产经
营活动) 相关性原则是一致的。 因此 , 可以将基
于征税交易目的的使用理解为基于征税交易目的
的购买, 满足这一条件, 相关进项税的抵扣权就应
当被赋予纳税人, 即使他们是在过去执行这些征
税交易, 盂 或者由于外部情况变化, 他们不能够按
照原计划的征税交易来实际使用那些进项交易购
买的商品或服务 榆 。 总之, 相关性原则的解释, 贯
彻了增值税立即抵扣的特征,也说明了立即抵扣
是建立在合理的预期( 货物或服务会使用于征税
交易) 基础上 ,从而可以尽可能消除纳税人在实
施经济活动中的增值税负担, 实现税收中性原
则。 [6]
2郾 直接可归属标准和立即抵扣的修正
如果确定购买的货物或服务与免税交易或不
征税交易存在关联时,情况又应该如何 ? 事实上 ,
对于纳税人而言, 尤其对实施混合交易 ( 即同时
从事征税交易和免税交易, 甚至还实施不征税交
易) 的纳税人而言,进项税的立即抵扣并非绝对 ,
而是需要进行一定修正。 根据意大利增值税法中
的直接可归属标准, 当购买的货物或服务直接可
归属于( 具有确定的去向, 通常基于会计上的分
开核算) 免税或不征税交易时, 相关进项税的抵
扣权在一开始就被排除了, 而没有必要一直等到
查实货物或服务实际使用的时刻。[7]74 因此, 在纳
税人实施混合交易的情形, 需要结合相关性原则
和直接可归属标准,查明分别与征税交易、 免税交
易或不征税交易相关联的货物或服务购买 。
毫无疑问,上述意大利税法的相关性原则和
直接可归属标准理论对我国增值税立法与税务实
践具有很大的借鉴价值。 特别是基于相关性原
则, 可以在增值税立法中采取( 企业 ) 所得税法的
做法明确规定与企业生产经营活动相关的进项成
本中的增值税才可以抵扣。 不过,需要注意的是,
作为该原则基础的抵扣权行使的立即抵扣和初始
抵扣的特征, 我国现有增值税抵扣权规则并没有
完全体现出来。 一方面, 虽然在我国纳税人抵扣
权的( 不 ) 行使也无须等到购进货物或服务被实
际使用的时刻( 按规定为取得专用发票后 ), 但是
并没有规定抵扣权在可以抵扣的税成为可征收的
时刻产生。 另一方面, 我国还没有引入完整的抵
扣调整制度 ( 目前仅规定进项税扣减的情形 )。
显然,相关规则需要在未来增值税立法中予以规
定和完善。
( 二 ) 基于征税交易目的使用:三步骤法理论
这里需要进一步明确的是, 基于征税交易目
的的使用,是否仅指在 ( 特定 ) 直接的征税交易中
的使用? 还是应该作范围更大的解释? 比如原来
在未实施营改增试点之前, 我国税务实践一直对
企业为实施研发活动 ( 非增值税应税服务) 所购
买的设备或原材料的抵扣问题争论不已。[8] 对
此, 欧洲法院在相关判决确立的三步骤法理论作
了一个很好的诠释。虞
根据三步骤法理论,判断纳税人在某一特定
的进项交易上负担的增值税是否可以抵扣, 第一
步是确定该进项交易是否与某一特定的销项交易
( 征税交易或免税交易 ) 存在直接和即刻的关联 ,
其中,直接和即刻的关联在进项交易和销项交易
之间存在因果关系时就可以认定存在。[9]325 如果
存在因果关系,就可以认为包括增值税在内的进
项成本构成了销项交易的直接成本。 这一步在于
确定特定的进项成本是否可以直接归属于某项特
定的征税交易或免税交易 。 如果不是, 相关的进
项税原则上是不能抵扣的 。 这时 ,可以启动第二
步, 确定这一特定的进项成本是否与纳税人经济
活动中的( 被明确限定的) 部分活动存在因果关
系。 如果存在,就可以认为这部分进项成本构成
了企业部分经济活动的经营开支的组成部分。 而
当企业这部分经济活动的交易都是征税交易, 相
关的增值税就可以抵扣。 如果经过前面两个步
骤, 都没有形成可抵扣的进项税时,还可以启动第
三步,确定特定的进项成本是否与纳税人的整体
经济活动存在因果关系 。 如果存在, 就可以认为
这部分进项成本构成了纳税人一般经营成本的组
成部分, 进而被包含在纳税人提供的商品或服务
价格之中。 进一步说, 相关增值税是否可以抵扣
以及能被抵扣多少, 就取决于这些经济活动包括
多少征税交易和免税交易,在这种情况下, 相关增
值税需要根据下文分析的比例抵扣规则而进行抵
扣。 [9]328如果经过三个步骤, 仍然没有形成可抵扣
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