201503 - page 63

第 30 卷摇 第 3 期 翁武耀: 论增值税抵扣权的范围
交易中的使用等经济现实, 根据该指令第 173 条
的规定, 欧盟成员国还可以授权或要求纳税人根
据其不同的经营部门确定多项抵扣比例, 只要会
计按照每一个经营部门分别进行设置、保存。
在比例抵扣计算方面,关于作为计算依据的
交易额, 根据欧盟 2006 年指令,以下这些交易( 主
要是金融交易) 的交易额需要被排除:(1) 纳税人
销售基于经营目的而使用过的资本产品 ;(2) 偶
然的不动产和金融交易; (3) 第 135 条第 1 款
(b) 到 (g) 项规定的基于偶然的方式实施的免税
交易。 此外, 根据欧洲法院的判例,对于一般企业
而言,收到的股息不能作为交易额计算在内,因为
持股不是一项经济活动, 股息不是经济活动的对
价。 此外,收到的利息也不能作为交易额计算在
内, 因为提供贷款也不是一项经济活动,不构成企
业征税交易直接、 永久和必要的扩展。 [10]333
不难看出,欧盟增值税法在规定比例抵扣计
算依据时,主要将偶然性交易的营业额排除在外,
主要基于以下考虑:比例抵扣,以上一年度交易为
计算依据 、按年度计算 ,毕竟是一种概括性抵扣 ,
而为了更好地贯彻税收中性原则, 更客观地反映
进项交易在征税交易和免税交易间的归属, 需要
以企业正常的经营状况来计算比例, 这样就需要
将对于一般企业而言偶然才实施的不动产、 金融
交易排除出去。 至于什么样的活动属于企业非偶
然性实施的活动, 意大利税法关于企业自有活动
的概念对此作了界定。 根据意大利内国法的规
定, 事实上只有那些构成企业自有活动交易的营
业额才可以作为依据。 企业自有活动( 属于经济
活动) 是指为直接实现企业章程目的, 在企业通
常的经营活动范围内, 企业习惯性地和正常地实
施的活动, 基于这一活动企业被第三人所熟知 。
因此,通常而言,企业自有活动是指那些旨在以直
接方式实现企业目标的活动。 而那些以偶然方式
实施的交易, 不管频率和交易额大小, 都不属于企
业自有活动的范畴。 [7]88 这样 , 不同于银行、 股票
经销商等,如果纳税人实施提供信贷、 股票转让等
欧盟 2006 年指令第 135 条第 1 款 (b) 到 ( g) 规
定的免税交易不构成其自有活动, 在确定抵扣比
例的时候,相关交易额不计算在内。 而对于与这
些免税交易相关的进项税, 适用的是直接可归属
标准,相应地就绝对不能被抵扣。 [7]91
反观我国增值税关于抵扣比例的计算规定,
按月计算,不利于简化适用, 也没有像按年度计算
那样可以更好地反映企业经济现实, 毕竟在一个
年度内企业经营会存在波动。 而营改增试点实施
办法增加的关于税务机关可以依据年度数据对不
得抵扣的进项税额进行清算的规定, 也反映出我
国已经意识到这一问题 。 因此 ,在增值税立法中
不管是修改为按年度计算 ( 以上一年度的比例进
行初始抵扣) 还是继续规定按月计算, 都需要规
定最终按年度数据确定本年度比例进行调整或清
算, 这也可以促使我国在增值税领域引入年度申
报制度。 对于同时经营不同业务的大型企业而
言, 按不同经济部门分别计算比例,亦可以考虑实
施, 毕竟这样有助于更好反映不同经济部门的经
济现实。 当然,对于年度数据, 即交易额, 目前将
全部销售额、 营业额都纳入( 分母) 计算范围的规
定并不科学, 这是否意味着所有交易的销售额或
营业额都需要纳入进来? 为了更好地反映企业经
济现实, 借鉴欧盟增值税法的经验,需要作进一步
解释,应当以企业自有活动为范围计算交易额, 排
除那些偶然性 ( 金融) 交易和非经济活动的交易
额, 尤其是股息和利息。
3郾 预比例抵扣的适用问题
尽管不征税交易以及货物或服务可能同时用
于征税、 免税和不征税交易并无法划分情形在我
国也客观存在,到目前为止我国增值税法规和实
践都没有对预比例抵扣给予关注 。 预比例抵扣是
未来我国增值税立法或实践无法回避的一个问
题, 特别是在完成营改增之后,将会有更多类似欧
盟增值税中的案例在我国出现。 当然, 相比于比
例抵扣, 这是一个更加复杂的问题,这里以上文提
到的欧盟增值税中的 Securenta 案为例进行探讨 ,
以期我国可以从欧盟经验和问题分析中获得启
示。 Securenta 是一家德国公司, 在 1994 年从事了
不动产、 有价证券、 金融持股和各类投资品的购
买、 管理和销售活动。 该公司为实施上述活动目
的通过发行股票和接纳隐名合伙而筹集新的资
金。 该公司就因筹集资金而发生的相关开支的增
值税( 比如发行股票因接受法律、 会计等专业服
务而承担的增值税) 抵扣问题与德国税务部门发
生争议。 该公司认为, 这些与筹集资金相关的开
支虽然因为发行股票等不属于征税交易相关增值
·36·