第
30
卷
摇
第
3
期
翁武耀
:
论增值税抵扣权的范围
年指令
)
关于抵扣的第五章就使用了
“
抵扣权
冶
(right of deduction)
的概念
。
此外
,
在执行欧盟指
令的成员国增值税内国法方面
,
意大利在其
1972
年第
633
号共和国总统令
(D. P. R 633 / 72)(
以下
简称
1972
年增值税法
)
第
19
条关于抵扣的规定
中使用了
“
抵扣权
冶 ( diritto alla detrazione)
的概
念
;
法国在其税法典
(Code g佴n佴ral des imp觝ts )
增
值税部分在抵扣的一节使用了
“
抵扣权
冶 (droit 伽
d佴duction)
的概念
;
西班牙在其
1992
年第
37
号法
案
(La ley 37 / 1992)
在抵扣一节使用了
“
抵扣权
冶
(derecho a la deducci佼n)
的概念
。
这在某种程度
上在税收领域体现了大陆法系国家
“
用权利概念
作为核心表达工具
、
抽象推理演绎而成法典秩
序
冶
的传统
。
[2]
作为大陆法系国家
,
我国在未来增
值税立法中需要引入
“
抵扣权
冶
的概念
,
在增加这
一技术性很强的税种立法以更多的传统法律元素
之余
,
改变目前税收领域普遍以政府管理思维为
主导的立法模式
,
在税收立法中加强政府服务理
念和纳税人权利保护理念
。
二
、
抵扣权的范围
:
可抵扣的进项税
那么
,
为了抵扣
,
进项税需要满足怎样的条
件
?
关于这一点
,
比较明确的是
,
购买的货物和服
务只有被用于征税交易
,
购买的货物和服务上被
征收的进项税才可以被抵扣
。
也就是说
,
可以抵
扣的进项税的量与在征税交易的使用成正比
。
事
实上
,
当货物或服务基于征税交易目的而使用
,
可
抵扣的税款应当是在购买货物或服务时所承担的
所有的税款
,
体现增值税抵扣完整性特点
。
[3]
而
购买的商品和服务被用于不产生销项税的免税交
易或不征税交易时
,
相关的进项税就全部不能被
抵扣
,
这一抵扣权的限制乃是为保障税收中性
、
公
平竞争以及财政收入的必然措施
。
为此
,
我国
2008
年增值税暂行条例第
10
条和
2011
年营改
增试点实施办法第
24
条规定
,
用于适用简易计税
方法计税项目
、
非增值税应税项目
、
免征增值税项
目
、
集体福利或者个人消费的购进货物或者应税
劳务的进项税不得抵扣
。
其中
,
适用简易计税方
法计税项目和非增值税应税项目分别按征收率
3%
课以增值税和课以营业税
,
都不产生
(
正常
)
增值税销项税
。
而欧盟
2006
年指令第
168
条则
直接规定货物和服务在基于征税交易目的被使用
的范围内的进项税允许被抵扣
。
当然
,
这仅仅是
一般的原则性规定
,
为了更全面
、
准确地理解可抵
扣的进项税这一概念
,
需要对基于征税交易目的
的使用这一条件进行翔实的解析
。
(
一
)
基于征税交易目的使用
:
相关性原则
基于税收中性原则和简化适用的目的
,
抵扣
权应当在货物或服务购买完成的时候或者说在进
项税纳税义务产生的时候产生
,
[4]
纳税人无须等
到购买的货物或服务被实际使用时才行使
,
这也
就是所谓增值税的立即抵扣原则
。
不过
,
在抵扣
权产生时
,
购买的商品和服务到底最终会以什么
目的而使用上是不确定的
,
纳税人可能会将购买
的商品和服务从原来的基于征税交易目的的使用
转变为基于免税交易的使用
,
或者相反
。
此外
,
还
存在实际未使用的情况
。
因此
,
抵扣调整便不可
避免
,
而由于抵扣调整的存在
,
之前基于立即抵扣
原则的抵扣
,
就被称为是初始抵扣
。
因此
,
对于进
项税抵扣的必要条件的理解
,
必须建立在立即抵
扣和初始抵扣的基础上
。
1郾
相关性原则和立即抵扣
首先
,
显而易见的是
,
基于征税交易目的的使
用并不是指购买的货物或服务实际地被用于征税
交易中
。
相反
,
对它的认定是建立在货物或服务
购买时对货物或服务在未来征税交易中使用的合
理评估之上的
。
因此
,
问题就在于满足什么样的
条件就可以成立这样一种合理评估
、
进而可以立
即抵扣相关的进项税
?
对此
,
意大利税法根据所
得税关于成本费用扣除的相关性原则对这一问题
进行了解释
。
尽管意大利
1972
年增值税法并没
有明确规定相关性原则
,
但第
19
条第
1
款规定
,
纳税人可以从销项税的总额中抵扣已经或者应当
由它承担的
、
在经营活动中进口或购买的货物和
服务上征收的增值税税款总额
。
根据该条规定
,
可以推断出
,
进项税抵扣的必要条件在于商品或
服务的购买对于经营活动的实施是必要的
,
或者
说
,
无论如何
,
是有关的
,
相关的进项税才可以抵
扣
。
[5]
这样
,
相关性原则就表现为货物或服务的
购买与纳税人实施的征税交易存在一项关联时
,
进项税就可以抵扣
,
并不要求购买的货物或服务
被实际使用
。
相对应
,
认定这种关联的存在仅要
求货物或服务在征税经营活动中具有通常的可使
用性即可
。
对于这种关联
,
欧洲法院从因果关系
的角度进行了解释
,
认为当包括增值税在内的进
·95·
