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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2015 年摇 第 3 期
集体福利或者个人消费,是不征税交易,属于非经
济活动的范畴。 不过, 非经济活动的类型显然不
只这两类。 这样, 就产生了一个问题, 购进的货物
或服务被用于除了集体福利或者个人消费之外的
不征税交易, 相关的进项税能否抵扣? 因为我国
目前并没有像欧盟 2006 年指令第 168 条所规定
的货物和服务必须用于征税交易 ( 包括视同征税
交易) 相关的进项税才可以抵扣的 “ 积极冶 规定 ,
仅消极规定了不得抵扣的情形。 当然,根据法理,
应作不得抵扣的解释。 为此 ,增值税立法需要引
入“ 经济活动冶 的概念, 在对经济活动和非经济活
动进行区别的基础上, 可简单规定用于免税或不
征税交易的货物或服务相关的进项税不得抵扣 。
( 二 ) 比例抵扣和预比例抵扣
增值税纳税人,尤其是其中的大型企业,在实
践中除了实施增值税征税交易外, 往往还有可能
同时实施增值税免税交易或不征税交易。 这样 ,
当纳税人购买的货物和服务只能归属于纳税人实
施的整体活动,包括征税交易、免税交易或不征税
交易,无法直接归属于某项特定业务, 或者说无法
区分出其中可以抵扣的和不可以抵扣的进项税
额, 比如购进水电的情形。 在这种情况下, 可以抵
扣的进项税额只能按照纳税人征税交易在其整体
活动中的比例来计算 , 实施所谓的 ( 预 ) 比例抵
扣, 即部分抵扣。
1郾 比例抵扣:经济活动范围内的部分抵扣
不管是欧盟增值税 2006 指令还是我国增值
税暂行条例, 目前关于比例抵扣 ( pro rata deduc鄄
tion) 的规定都仅仅针对经济活动, 而在计算可以
或者不可以抵扣的进项税的比例时, 作为非经济
活动的增值税不征税交易并不考虑在内 。 或者
说, 关于货物或服务被用于经济活动和非经济活
动时的抵扣比例计算方法,欧盟 2006 年指令没有
明确规定,在规范计算可以抵扣的比例时, 分母仅
仅包括征税交易和免税交易的营业额。 [10]331 我国
增值税法规在规范计算不可以抵扣的比例时, 分
子仅仅包括简易计税方法计税业务、 非增值税应
税业务和免征业务交易额 。 而根据欧洲法院在
Securenta 案(Case C - 437 / 06) 判决中指出 , 关于
这一比例的计算, 应当由成员国来规定合适的方
法和标准,同时在适用顺序上应当先于通常所说
的比例抵扣, 因此,牵涉到经济活动和非经济活动
的比例抵扣又被称为预比例抵扣( pre - pro rata
deduction)。
为此, 在欧盟增值税领域, 当进项交易 ( 成
本) 被同时用于或归属于征税交易、 免税交易和
不征税交易时,其可以抵扣的进项税比例的计算 ,
根据欧洲法院判例, 通常可以按照以下计算公式
分两步来进行: 第一步,计算预抵扣比例, 即计算
出经济活动占整个经济和非经济活动的比例。 以
交易额或其他依据为计算单位 ,算出比例后乘以
进项税额,得出数额。 然后, 计算比例抵扣, 即计
算征税交易占整个经济活动的比例。 也以交易额
为计算单位, 算出比例后乘以前述预抵扣比例乘
以进项税额后得出的数额, 最后得出可以抵扣的
进项税额。[10]332
2郾 比例抵扣的计算
根据增值税暂行条例实施细则第 26 条的规
定, 不得抵扣进项税的比例为当月免税项目销售
额、 非增值税应税劳务营业额合计与当月全部销
售额、营业额合计之比 。 从中可以得出,我国抵扣
比例计算是按月进行并且以月交易额为计算依
据。 不过,在营改增试点实施办法第 26 条中 , 增
加了税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进
项税额进行清算的规定, 目的在于对按月计算与
按年度计算不得抵扣进项税可能产生的差异进行
调整。 这样, 事实上也引入了按 ( 当 ) 年交易额计
算比例的方法。 当然, 在应计算交易额范围方面,
包括纳税人实施的所有交易。 那么欧盟增值税法
对此又是如何规定,理由又是什么?
欧盟增值税法为了简化税的适用目的, 通常
并不是以购买的货物或服务在征税交易、 免税交
易等中实际使用的量为依据,而是基于对实际使
用估算下的概括抵扣, 以前一年相关业务的交易
额为依据按年度计算并确定为一个固定值 。 不
过, 这一计算出来的比例对于当年寻求比例抵扣
的进项交易而言具有临时性的特点, 在下一年最
终的比例确定后相关抵扣还需要进行调整 。 欧盟
2006 年指令第 175 条对此进行了明确规定 。 而
这样规定的缘由亦是基于欧盟增值税立即抵扣的
原则,为了实施立即抵扣,可抵扣进项税比例的计
算需要在货物或服务购买时就确定, 而不能推迟
到货物或服务被使用时才确定抵扣的比例。[7]80
此外,为了能更好地反映货物或服务实际在各类
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