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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2015 年摇 第 3 期
税无法直接抵扣, 但资金的筹集有助于增强公司
资本,因而公司整个经济活动都将受益 ,根据欧洲
法院“ 三步骤法 冶 理论中的第三步 , 仍然可以抵
扣, 并且应当根据关于征税交易和免税交易 ( 比
如有价证券的交易) 的比例抵扣计算抵扣数额 。
而德国税务机关认为, 该公司筹集的资金不仅仅
用于经济活动, 还用于了非经济活动( 比如用于
持股),因此, 需要先计算出经济活动和非经济活
动的比例,只有用于经济活动的部分才可以抵扣。
至于该比例的计算方法, 德国政府认为相比于通
常的交易公式 ( transaction formula), 适用投资公
式( investment formula) 更合理 。 该案主要涉及了
两个基本问题:第一个问题, 纳税人同时实施了经
济活动和非经济活动的情况下 ,相关进项税中的
可以归属于经济活动的那部分才可以抵扣 。 欧洲
法院对此给予了确认, 也就肯定了预比例抵扣存
在的必要性; 第二个问题,采用何种公式来计算预
比例抵扣。 就像前文已经提到的 ,欧洲法院认为
这属于成员国自由裁量的范围,但是选择的公式 ,
需要客观反映进项交易分别在两类活动中的实际
归属。
那么何种计算公式能更客观地反映进项交易
在经济活动和非经济活动间的实际归属? 可能的
公式主要包括以下两种。 (1) 交易公式, 即按照
年度各类交易活动的收益为计算依据, 也就是比
例抵扣一般所采用的公式 。 不过 ,预比例抵扣中
采用这类公式,事实上存在一个内在问题: 这类公
式体现的是概括抵扣, 为了更好地反映经济现实
和企业正常的经营状况 ,需要将偶然性的 ( 金融 )
交易营业额排除在比例计算之外, 因此不管是比
例抵扣还是预比例抵扣 ,都应当遵循这一点 。 但
是非经济活动,比如企业发行股票、股份转让等金
融交易, 通常就具有偶然性特点, 因此不可能排除
来自于特定的偶然性交易的收益。 这样, 在预比
例抵扣中如果采用交易公式的话, 无法以客观的
方式反映进项交易在经济活动和非经济活动间的
归属。 此外, 预比例抵扣采用交易公式,还存在一
些问题。 比如,慈善机构实施非经济活动, 收到作
为酬劳的财政补贴收入 ( 不征税), 如果将这些作
为慈善机构资金主要来源的收益计入比例计算
中, 慈善机构可以抵扣的进项税比例就会非常之
低。 [10]335还比如 , 如果纳税人实施的非经济活动
不收取任何费用或者收取费用明显偏低, 如何来
计算相应的收益 。 (2) 投资公式, 即根据资金使
用目的来决定抵扣的比例, 以使用于经济活动和
非经济活动的资金量为计算依据。 因此, 在筹集
资金过程中所承担的进项税的情形, 比如在 Se鄄
curenta 案 ,以及在慈善机构用财政补贴购买货物
或服务主要用于经济活动的情形, 为确定抵扣比
例, 投资公式似乎是一种更合适的计算公式。 但
在实践中,要确定筹集的资金被使用于经济活动
还是非经济活动, 或者说确定购买特定货物或服
务的资金来源是很困难的, 特别是当购买的货物
或服务又同时用于经济活动和非经济活动, 情况
就更复杂。
四、 特定货物或服务抵扣权的限制
存在一类特殊货物或服务,根据一般评估, 这
类货物或服务几乎不可能在纳税人经济活动中使
用, 而是具有极高的可能在实践中基于非经济活
动或私人目的而使用, 或者说基于最终消费而使
用。 这样,这类货物或服务的抵扣权通常就可以
直接在立法中予以明确限制。 比如在我国, 纳税
人接受的旅客运输服务和自用的应征消费税的摩
托车、汽车、游艇( 但作为提供交通运输业服务的
运输工具和租赁服务标的物的除外 ) 不得抵扣进
项税。愚 这里基于欧盟增值税法的经验 ,对这种措
施作进一步解释。
欧盟 2006 年指令第 176 条规定 ,对于一些诸
如奢侈品和娱乐支出等严格来讲不属于经营支出
上的增值税, 在任何情况下都不得抵扣。 意大利
在其 1972 年增值税法第 19 条补充条款里规定购
买或进口以下这些货物和服务抵扣权受到限制:
飞机、汽车、 船、 摩托车 ( 包括用于这些交通工具
的零部件和备品备件以及燃料和润滑剂、 基于为
生产这些交通工具而签署的合同而提供的服务、
涉及这些交通工具的租赁、 融资租赁等服务以及
这些交通工具的使用、 保管、 维护和修理服务 )、
奢侈品、酒店服务、 食品和饮料、 食品和饮料配送
服务、居住目的的建筑物 ( 和租赁服务 )、 旅客运
输服务、 汽车道路过境服务、 代表处开支以及公共
移动无线电服务终端设备等。 而抵扣权受限制的
含义在于除了一些例外情况,与这些货物或服务
相关的进项税不得抵扣 。 此外 ,由于这种限制通
常不以购买主体不同而区别,因此被称为客观的
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