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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2014 年摇 第 5 期
管机构等由于具有较高的专业水准和公信力, 对
政府财务报告变革有关键影响 ,且往往是变革的
关键驱动者榆 。 综合来看, 在债券市场占主导的
制度环境中, 决策有用成为政府财务报告的首要
目标,而针对债券市场参与者构建的政府财务报
告显然属于功利取向的政府财务报告模式 。
( 三 ) 制度环境与政府财务报告模式
在民主社会中, 公民、 纳税人、 公共产品接受
者是政府财务信息理论上假定的使用者, 民意代
表及各类媒体上的意见领袖等是政府财务信息的
衍生使用者, 在债券市场中, 投资者是政府财务信
息使用者, 市场中的其他参与者, 如潜在的投资
者, 评级机构、监管机构等是政府财务信息的衍生
使用者, 具体如图 1 所示。
图 1摇 基于制度环境的政府财务报告模式的分析框架
摇
这两大类信息使用者有许多不同,其中最根本
的是前者只能 “ 用手投票 冶,而后者可以 “ 用脚投
票冶。 基于民主政治的政府财务报告多采用受托责
任观,属价值取向的财务报告模式;基于市场机制
的政府财务报告多采用决策有用观,属功利取向的
财务报告模式。 这决定了政府财务报告在设计上
将有诸多不同。 当然 ,两类使用者在信息需求偏好
上也会有相同之处。 比如,地方政府发行债券通常
须指定用途且纳入预算管理,挪用、变更用途或者
超预算的行为,将增加债务风险, 降低债务偿还能
力,因此与债务相关的预算执行过程和结果信息将
受到债券市场中信息使用者的关注。 长远来看 ,债
务本息偿还来源于项目收益或未来税收,涉及 “ 代
际公平冶 问题 。 因此,与债务的相关信息也将是普
通公众所关注的内容。 在这些方面,两类信息使用
者的需求将会表现出一致性。
相对来说,面向债券市场的功利取向的财务
报告模式更加符合权责发生制基础政府综合财务
报告的特点。 因此, 债券市场的建立和发展将是
构建权责发生制基础政府综合财务报告的关键驱
动力量 ( 路军伟 ,2014)。 研究表明, 美国分别在
20 世纪 20 年代和 70 年代出现市政会计与财务
报告变革的讨论大潮, 来自会计职业界、学术界等
的舆论希望市政会计与财务报告能够像企业那
样, 采用权责发生制和编制政府层面的财务报告。
然而,基金模式的会计与财务报告在美国市政会
计中一直岿然不动, 直至 1999 年 GASB 的第 34
准则才构建了权责发生制基础的政府层面财务报
告模型。 如果没有债券市场的发展和完善, 这一
变革难以成功。 即便如此, 州和地方政府综合财
务报告中依然保留了主要基金的财务报表, 以更
好地反映政府财政受托责任,这可以看作是对价
值取向财务报告相关内容的保留 。 相对地方政府
财务报告改革的成功, 美国联邦政府综合财务报
告的审计多年来被连续出具否定意见也颇为引人
关注。 其根本原因在于 , 美国联邦政府不存在地
方政府所面临的制度环境, 即没有相互竞争的债
券市场。 也就是说,没有债券市场的助力, 强制地
推行政府层面综合财务报告的效果难尽如人意 。
四、 我国政府财务报告模式的选择
制度环境会影响政府财务报告使用者的构
成、 特征及其信息需求偏好等, 在 “ 使用者及其需
求为导向冶 的理念下, 政府财务报告模式选择取
决于特定的制度环境及其演变趋势。
( 一 ) 制度环境及其发展趋势分析
在“ 民主政治冶 层面, 我国是人民民主专政制
度的单一制国家。 宪法第二条规定: 中华人民共
和国的一切权力属于人民 。 因此 ,人民是公共权
力的终极来源,在公民与政府的关系上,公民是终
极委托人。 在我国, 这一公共受托责任关系除了
具备前文所述的特殊性, 还具有我国国情之下的
专属特征:(1) 由于历史原因以及认知因素, 存在
“ 弱势委托冶 与 “ 强势代理冶 的现象 ,这导致政府官
员和公民的自我认知和受托责任意识相对淡
薄 虞 。 (2)由于是单一制国家, 地方政府与公民之
间的委托代理关系通过中央政府这一 “ 中介 冶, 这
与像美国这种联邦制国家的委托代理关系有很大
不同,具体如图 2 所示。
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