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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2014 年摇 第 5 期
这一技术原因以外,更重要的是, 在既定制度环境
中, 投票人 ( voters) 和政治家 ( politicians) 不会主
动改革市政会计与财务报告,因为这些改革难以
给这些“ 个体冶 带来足够效益。 此外,如果联邦政
府强力推进市政会计与财务报告改革的话, 改革
效果( 即降低代理成本 ) 也将微乎其微。 这一结
论给本文提供了启示: 政府财务报告模式的变革
取决于制度环境。 那么制度环境包括哪些要素,
又是如何影响财务报告模式选择的呢? 下文拟以
财务报告的目标理论为切入点进行分析。
关于财务报告目标,理论界一直存在受托责
任观与决策有用观两大观点,前者主张会计旨在
反映受托人对委托人的受托责任信息, 后者主张
会计应为使用者提供决策相关的会计信息 。 随着
时间的推移, 人们发现两种观点既具有对立性也
具有统一性, 两种观点都是建立在资源的委托代
理关系之上的 ( 葛家澍和刘峰,2003)。 不同的
是, 受托责任观所基于的委托代理关系通常是由
法律、 合同、契约甚至伦理观念形成的 ,而决策有
用观所基于的委托代理关系, 则往往是通过 “ 资
本市场冶 缔结而成。 这些形成资源委托代理关系
的要素基础构成了与财务报告相联系的制度环境
中的内核部分。 而制度环境对财务报告模式影响
的机理是:不同的制度环境决定了资源委托人与
受托人之间形成委托代理关系的要素基础不同,
从而决定了信息使用者的构成及其信息需求偏好
等, 进而影响财务报告模式的选择与变革。
在政府会计领域, 无论是学术界还是政策制
定部门通常都将 “ 公共受托责任冶 作为政府会计
与财务报告的首要基础, 同时也兼顾了决策有用
观。 如美国政府会计准则委员会在第一号概念公
告中将公共受托责任作为政府公认会计原则的基
石(cornerstone), 提出了政府财务报告信息要满
足公民、 纳税人以及他们的代表, 债券投资人等做
出社会、 政治以及经济决策的需要。 与之类似, 国
际公共部门会计准则委员会在研究公报中将立法
和其他管理机构、公众 、投资者和债权人、 评级机
构以及其他政府、 国际性机构和资源提供者等作
为主要使用者,认为公共部门财务报告应提供有
助于使用者对资源分配做出决策的信息, 以及应
当反映对受托资源的受托责任。 那么,“ 政府 冶 与
这些“ 信息使用者冶 之间形成资源委托代理关系
的要素基础是什么呢? 本文认为,这些要素基础
构成了与政府财务报告相关系的制度环境的内核
部分。 Chan(2003)、 陈立齐和李建发 (2003) 认
为, 政府会计在全球的崛起从根本上说是由于民
主社会和市场经济对受托责任的巨大需求 。 其隐
含的含义是, 政府会计的基础是受托责任, 而受托
责任关系则是建立在民主政治以及市场机制之上
的。 由此可以推论, 与政府财务报告相联系的制
度环境主要包含“ 民主政治冶 和 “ 市场机制 冶 这两
大内核部分, 前者系公民、纳税人等与政府形成委
托代理关系的要素基础; 后者则系债券投资者等
与政府形成委托代理关系的要素基础。 除此之
外, 都可以归为制度环境内的“ 其他因素冶。
三、 基于制度环境的分析框架
根据前文,与政府财务报告相联系的制度环
境包括“ 民主政治冶 和 “ 市场机制冶 以及 “ 其他因
素冶。 其中, 前两大要素决定了政府财务信息使
用者的构成、 特征及信息需求偏好,进而决定了政
府财务报告模式的选择。 制度环境中的 “ 其他因
素冶 也会对上述两大内核要素产生影响, 从而间
接影响政府财务报告模式。
( 一 ) 民主政治与价值取向财务报告
在民主政治的社会形态中, 一般观点认为政
府是被公民授权来管理社会并提供公共产品的组
织。 因此公民与政府之间通常被认为存在委托代
理关系, 也被称为受托责任关系于 。 基于这一关
系, 理论假定公民、纳税人以及公共产品的接受者
是政府财务信息的使用者, 他们通过信息来监督
政府,以及了解和评价政府受托责任的履行情况 。
然而,这一受托责任关系具有几点特殊性:(1) 双
重受托责任。 路军伟和李建发(2006) 认为, 公共
受托责任包括公共权力受托责任和公共财务受托
责任,前者是后者的根源,后者是前者的延伸。 然
而, 由于公共权力的模糊性和公共产品无形性、 多
样性和难以货币计量的特点,这些理论假定的信
息使用者通常关注的是合规性财务受托责任( fis鄄
cal accountability),即政府是否按照法律 、 预算等
限制性要求使用财务资源。 (2) 整体受托责任。
也即公民和纳税人作为整体与政府形成委托代理
关系,而非由个体独立地与政府缔结关系。 这一
关系一旦形成 , 任何个体都很难独立解除关系。
这意味着,个体公民、纳税人以及公共产品接受者
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