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北京工商大学学报( 社会科学版)摇 摇 摇 摇 2015 年摇 第 3 期
构派出的监事会辅助审计监督( 来自专业机构的
行业管理约束) 为辅的双重审计约束模式。
对于第三层次的审计范围而言, 因为其主要
的对象是市场经济主体 ———混合所有制企业, 其
市场地位和管理要求应当与民间企业市场主体是
一样的, 应当满足混合所有制企业利益相关者对
公司合法公允的财务会计信息的需求与资本运营
机构的规范管理及监察的要求 ;尤其是国有控股
的混合所有制企业虽然产权属于国家所有, 但仍
然是市场主体,仍需建立完善的内部控制机制进
行自我监督与管理。 因此, 对于国有控股的混合
所有制企业应当以注册会计师专业化的民间审计
监督为主( 社会声誉约束 ),以国家审计的专项审
计( 评价国有资本合法与效率), 企业主管机构派
出的监事审计 ( 判断其是否遵循行业规范的约
束) 和企业内部审计( 自我评价约束) 为辅助监督
的四重约束审计模式。 而对于国有资本参与投资
的非控股公司而言,由于国有资本处于从属地位,
因此,应当以注册会计师专业化的民间审计监督
为主( 社会声誉约束), 以在被投资企业内设监事
进行审计监督( 判断其是否遵循内部控制的制度
性约束) 和企业内部审计( 自我评价约束) 为辅助
的三重约束审计模式。
需要注意的是, 对于混合所有制企业的国家
监管部门而言,对混合所有制企业进行审计约束
的制度设计与安排还必须与公司的治理结构优化
相衔接。 比如,对于不同产权结构的混合所有制
企业而言,应将其控制权与公司聘请注册会计师
审计的权利相分离。 具体而言,当混合所有制企
业的产权状况是国有资本能够控股时( 全部股份
中国有资本处于绝对控股或相对控股地位), 即
国有资本拥有对企业资产的实际控制权和支配
权, 应将公司聘请注册会计师进行审计鉴证的权
利赋予其他中小股东; 而当混合所有制企业的产
权状况是国有资本不能控股而仅仅是参与投资时
( 全部股份中非国有性质资本处于主导地位 , 国
有资本处于从属地位 ), 即非国有资本拥有对企
业资产的实际控制权和支配权 ,应将公司聘请注
册会计师进行审计鉴证的权利赋予国有资本等少
数派股东。 通过这种动态化的新型权力配置结构
产生相互约束与相互制衡功能的股东间资产归属
权利与经济利益关系间相对均衡稳定的架构, 并
能够逐步改善混合所有制企业内部存在的国有资
本与非国有资本间的不平衡权益关系。
五、 我国混合所有制企业资本运营行为审计
约束体系的评价系统
一般而言,一套比较完善的企业审计监督约
束系统除了包括上述审计约束的主体、客体、内容
结构等主要内容之外, 还应当包括审计检查、审计
评价、审计报告、 审计督查等内容 。 由于审计检
查、 审计报告和审计督查等都属于具体的常规审
计工作程序与内容,本文不再加以赘述,只对实践
中较少采用的审计约束体系的评价系统进行探
讨。 由注册会计师审计、国家审计、内部审计和监
事审计等主体构成的审计约束体系虽然能够发挥
专业、 客观、 中立的审计鉴证与监督的积极作用,
但它仍然是我国国有资产监督管理大控制系统的
一个重要组成部分, 为了保证相关审计主体能够
发挥其应有审计监察职能和实现审计约束体系设
计目标, 确实很有必要对该体系执行定期化的检
查与评价,此项评价系统的主体应有审计约束体
系之外的国有资本出资方、 国有资本监管责任方
和其他公益性社会组织共同派出的代表执行。 该
评价系统的根本目标是对各审计主体能否严格执
行审计法规、 工作程序与其他国家法定规范;能否
客观检查与评估被审计对象资本运营绩效的真实
状况;能否及时公允反映和报告被审计对象年度
财务信息;能否有效监督与控制被审计对象的各
类管理失控和违规的行为异化现象。
根据近年来我国审计监督实践的情况, 本文
认为混合所有制企业资本运营行为审计约束体系
评价系统的主要内容应当包括:(1) 审计主体享
有的执业资质与声誉度。 比如需要客观评价审计
执行者完成审计监督工作必须具备的知识、 专业
胜任能力、协调沟通能力和以往的审计背景审核
情况。 (2) 审计主体具备的职业道德素质与定期
判断情况。 审计主体的代表人是否具备独立 、 客
观、 公正和诚信等基本执业公正要求。 (3) 审计
约束产生的社会效益与经济效果 。 比如各审计主
体进行审计后能够产生何种经济效果以及管理效
益改进情况。 (4) 审计工作成果的质量状况。 比
如审计约束能够产生何种经济效果以及年度财务
报表审计报告的质量、 审计建议书的质量、 内部控
制审计报告、 跟踪审计报告书的质量如何等 。
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