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第 30 卷摇 第 2 期 何力军, 戴德明, 唐摇 妤: 合并财务报表与母公司财务报表双重信息披露研究综述
务于财务报告的主要目标 , 强调 “ 契约有用性 冶,
采用历史成本计量。 辅助财务报表服务于财务报
告的次要目标, 强调 “ 估值有用性 冶, 主要基于公
允价值计量。 同时,作者还进一步提出,对于需要
同时编制合并报表和母公司报表的上市公司, 母
公司报表为基本报表,合并报表为辅助报表 。 对
于非上市公司,可以只强制要求提供一套服务于
基本目标的财务报告, 服务于次要目标的财务报
表自愿提供。
三、 对国内外现有研究的评价和对未来研究
方向的探讨
1郾 对国内外现有研究的评价
(1) 从已有文献的研究结果看, 普遍认为合
并财务报表与母公司财务报表同时披露能弥补只
披露合并财务报表的缺陷和不足 。 但在理论界和
实务界, 乃至准则制订机构, 对于双重披露这种制
度安排的理论基础和意义鲜有研究和清楚的认
识, 并且大部分文献是把母公司财务报表作为合
并财务报表的一种补充, 或后者是前者的放大的
观点来进行研究, 认为合并财务报表比母公司财
务报表提供了增量信息, 从而证明合并财务报表
相对于母公司财务报表更为有用。 因此, 有必要
在对财务报告披露制度形成背景及原因进行系统
梳理和深入分析的基础上, 对合并财务报表与母
公司财务报表之间的差异在本质上的区别进行更
广泛的研究。
(2) 前述合并财务报表与母公司财务报表有
用性的研究, 只能解决在现行的会计规范下谁更
有用的问题, 也就是使用相同的标准对合并财务
报表与母公司财务报表在某一方面上的有用性进
行判断的问题,但却无法回答谁能取代谁的问题 。
正如合并财务报表在某一方面上的有用性更强并
不能说明合并财务报表就可以取代并且能够取代
母公司财务报表一样。 因为从研究内容上看 , 取
代是一种整体上的权衡判断,而并非局部的利益
判断。
如果说合并财务报表可以取代并且能够取代
母公司财务报表, 那么, 取消上市公司对于母公司
财务报表的披露则正好顺应了会计准则国际趋同
的要求; 如果说合并财务报表不能取代并且无法
取代母公司财务报表, 那么二者之间应该存在怎
样的差异,应该进行何种分工与协作, 这就成为未
来合并财务报表与母公司财务报表有用性研究的
重点问题,同时这也是会计准则制订机构未来应
研究的重点问题之一。 值得注意的是 ,IASB 面对
双重披露制和单一披露制长期共存的局面, 在合
并报表和母公司报表的披露问题上一直采取 “ 兼
容并济冶 的态度,既不肯定单一披露制, 也不否定
双重披露制, 并且基于现实的考量,在准则中分别
对合并报表和母公司报表的编报和披露进行规
范。 尽管如此, 从 IASC1989 年发布 IAS No.
27———《 合并财务报表和对子公司投资的会计处
理》, 到 IASB 2003 年发布修订后的 IAS 27《 合并
和单独财务报表》, 再到 2011 年发布再次修订后
的 IAS 27《 单独财务报表》 的过程来看,IASB 对合
并报表和母公司报表之间的分工进行了初步
尝试訛輥輯 。
2郾 对未来研究方向的探讨
财务报告是特定主体的财务报告, 因此编制
财务报告首先必须明确报告主体 。 合并报表在运
用过程中突出地表现出合并范围所导致的虚假信
息披露, 安然事件等重大财务丑闻都和报告主体
的边界确定有关。 虽然合并报表与母公司报表在
报告主体上存在集团主体与法律主体的差异, 但
这种差异在现行财务报告目标下被有意识地过滤
或忽略了,并且将本应在信息披露上存在差异的
合并报表与母公司报表, 用一把相同的尺子去进
行衡量看谁更有用。
从现行决策有用财务报告目标可以发现, 财
务报告是向投资者( 含现实的和潜在的)、 债权人
以及其他信贷者提供有关报告主体的财务信息。
因此,报告主体的确定直接关系到财务报告目标
的实现。 只有正确确定报告主体的范围, 才能依
据相关会计准则编制财务报告 ,实现其财务报告
的目标。 一方面 ,较为清晰地定义报告主体有助
于确定一个报告主体, 另一方面, 将报告主体的定
义同财务报告目标联系起来,也有助于概念框架
的协调一致, 也使得框架更加的完整。 因此,有必
要从报告主体多重化的角度对现行财务报告目标
进行改进,推行合并报表与母公司报表并重的双
重信息披露, 强调合并财务报表与母公司财务报
表之间本质上的差异, 对二者之间的分工与协作
进行更广泛的研究, 提高双重信息披露的整体有
用性。
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