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北京工商大学学报( 社会科学版 )摇 摇 摇 摇 2014 年摇 第 4 期
行为后, 审计费用上升。 Deangelo(1981) 认为变
更过程使得客户和审计师都要负担大量的变更成
本和初始成本。 其中, 变更行为造成前任会计师
事务所的专用性资产的浪费 (Paul 等 ,2010)。 新
任审计师需要重新熟悉客户的情况(Dye, 1991),
或防范审计风险 ( 刘成立 ,2012), 都会加大审计
投入,从而导致审计收费增加。 也有学者指出变
更过程中超额支付的费用是对审计意见的购买
( 唐跃军,2007), 或者审计委员会需求更多的审
计服务 ( Simunic 和 Stein,1996)。 二是上市公司
的变更行为导致审计费用下降。 Craswell 和
Francis(1999) 研究发现,审计费用折扣存在于事
务所同级或升级变更过程中。 王振林 (2002) 也
指出会计师事务所的 “ 低价揽客 冶 行为使其对客
户的首次审计服务收费要低于后续年度。 当上市
公司财务状况恶化、 支付能力下降( 耿建新和刘
圆圆,2009) 或设立了审计委员会时(Tsui 和 Gul,
2001), 变更后的审计收费显著下降。 三是变更
行为与审计费用之间不存在明显线性关系 (Fran鄄
cis,1984)。 支持这个观点的学者认为审计费用
与会计师事务所变更之间的关系会随年度而变化
( 张继勋和徐奕,2005);或者变更后, 审计费用可
能上升也可能下降( 张立民和黄旸杨,2004; 宋衍
蘅和殷德全,2005)。 Dye(1991) 假定客户具有较
强的议价能力,能够限制审计费用不超过成本时 ,
即不存在费用溢价过高或首次审计费用折扣现
象。 张铁铸(2003)、韩洪灵和陈汉文 (2007) 等研
究结论均支持这一观点。
上述研究结果为本文的研究提供了参考依
据。 不同的研究, 其研究时点、政策背景 、样本选
取有所不同, 其研究结论存在差异亦属正常。 本
文认为会计师事务所变更的具体形式或许会影响
变更行为与审计费用的关系,且目前鲜有文献对
此进行考察,鉴于此 ,本文欲以签字注册会计师流
动并带走客户为视角,着重考察换 “ 所 冶 不换“ 师 冶
式的特殊变更形式对审计费用产生的特定影响。
三、理论分析及假设提出
众所周知,审计业务的承接与审计费用的确
定往往由会计师事务所与上市公司管理层谈判决
定。 然而,当客户资源掌握在签字注册会计师个
人手里时,签字注册会计师与上市公司之间 “ 不
寻常冶 的关系与审计业务的接洽、 任务安排以及
审计收费的确定存在某种联系( 胡奕明,2004)。
根据黄光国(2006)、谢盛纹和闫焕民 (2012) 对人
际关系理论的表述, 上市公司管理层与签字注册
会计师在合作之初, 因工作需要保持“ 工具性关
系冶。 当上市公司跟随签字注册会计师流动投奔
到“ 新东家 冶 时 ,上市公司与前任会计师事务所的
工作关系解除,但其与签字注册会计师的个人关
系依然维系着, 并且其人际关系从初始的“ 工具
性关系冶 很可能演变为 “ 混合性关系 冶, 甚至是
“ 情感性关系冶。 当签字注册会计师跳槽至“ 新东
家冶, 上市公司很可能出于节约审计费用考虑,或
进行持续的审计意见购买行为, 或对早前操纵盈
余行为的掩饰,选择跟随其流动到 “ 新东家冶。 上
市公司的这种追随行为彰显了签字注册会计师拥
有丰富的客户资源, 有利于巩固该签字注册会计
师在“ 新东家冶 的利益和地位。 因此, 本着“ 互利 冶
原则或对老客户追随意图的妥协, 签字注册会计
师很可能与“ 新东家 冶 协商或利用其他途径 , 尽可
能地为老客户节约审计费用, 以报答老客户的
“ 追随恩情冶。 同时,“ 新东家冶 可能出于自身利益
考虑与对签字注册会计师情面的顾及, 允诺 “ 折
价冶 接纳老客户, 防止他们对价格过高不满而寻
求报价更低的“ 合作者冶。
从审计服务的专业角度看, 这层关系的存在
很可能使得换“ 所冶 不换 “ 师 冶 变更与其他变更的
签字注册会计师在专业胜任能力、 独立性具有显
著差异,从而影响审计收费的定价 。 具体而言,签
字注册会计师在跳槽前为老客户提供审计服务的
过程中,累积了与该客户相关的专用性知识和经
验,相比其他注册会计师更加了解客户的经营状
况、行业环境及风险水平 。 因此,这些签字注册会
计师拥有更厚实的客户特定知识, 甚至行业特定
知识。 他们跳槽后继续对老客户审计时, 通常更
能够驾轻就熟地对资源进行合理地分配, 凭借其
对客户熟悉程度的自信, 更有针对性地制定与采
用了解客户及其环境的风险评估程序, 以及了解
客户财务会计制度、内部控制等方面的审计程序,
由此减少了审计团队的工作量,缩短了审计时间 ,
节省了审计证据的搜集成本,进而节约了审计成
本支出。 同时,随着签字注册会计师对老客户审
计次数的增加,其对老客户的生产经营特点、行业
竞争地位以及内部控制制度愈发了解, 更有利于
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