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第 29 卷摇 第 5 期 陈志斌 : 政府会计要素选择的分析框架研究
五、 政府会计基础和现实条件对政府会计要
素选择的影响
政府会计要素是实现政府会计目标的工具之
一, 面对不同的政府会计基础,其要素选择就势必
不同。 比如, 不同政府会计主体的要素就有可能
不一样、 权责发生制的政府会计与收付实现制的
政府会计其要素就有较大的差异 。
政府会计的现实条件 ( 诸如要素的可定义
性、 计量手段和方法等) 决定了具体的会计要素
核算的范围和深度, 其中影响最大的主要是资产
和负债两项要素。 那些通过历史形成由政府继承
的资产由于无交易的发生而无历史成本, 由于无
流通市场而缺乏市场价格,难以评估出公允价值 ,
因此难以可靠计量, 从而被排除在资产之外。 负
债要素的确定随着负债范围的扩大, 不确定性增
加, 界定为政府义务的肯定程度减弱, 计量难度的
增强势必引致负债核算范围的压缩[4] 。
澳大利亚政府会计准则将地方政府资产分为
两类: 一类是运营性资产, 主要为运营活动服务 ;
另一类是基础设施资产、 继承资产和社区资产等
为社会公众提供长期服务的资产, 这类资产性质
特殊,其计量存在操作上的困难 。 除对特定类型
的承诺或其他会计准则有相关规定外, 地方政府
可以选择不确认因等比例未履行承诺而产生的资
产。 对于资本性支出承诺的披露 ,如果不符合负
债的确认标准,则只能在财务报告附录中按规定
披露。 特殊事项中 ,对已确认为收入的捐赠,如果
地方政府因未满足捐赠条件而需要返还捐赠时,
应同时确认负债和费用 。 发生地方政府重组时 ,
如果转入方地方政府没有支付价款或仅支付名义
价款即取得资产和负债, 则转入方地方政府应当
按公允价值确认资产和相关收入以及负债和相关
费用。 如果地方政府已将一项资源投入确认为收
入, 却因未满足附带条件而需要返还取得的资源
时, 地方政府应同时确认负债和费用。 政府部门
资产中的基础设施资产 ( 如交通系统)、 继承资产
( 如历史性建筑物和纪念碑)、 社区资产 ( 如公园
和娱乐设施) 和其他长期提供服务或经济利益的
资产( 如建筑物、 厂房和设备等), 如果未来经济
利益流入政府部门存在重大不确定性或价值难以
可靠计量,则此类支出或资源不确认为资产。 研
究开发项目的支出很可能是这种情况, 因为在报
告日难以保证与支出有关的未来经济利益能够流
入政府部门。 类似地, 自然资源也符合资产的定
义, 但由于无法可靠地计量其成本或其他价值, 因
此不在财务状况表中确认 。 此外 ,一些在以前期
间无法可靠计量成本或其他价值的资产在当期可
能被可靠计量。 类似地, 一些由于无法可靠计量
而未在当期财务状况表中确认的资产可能在未来
期间的报告日符合确认标准。 如果政府部门要向
其他主体支付,不论是因为预算政策、 选举承诺还
是计划公告, 这种支付意愿本身不构成政府部门
的现时义务, 只有在政府部门没有自主权或仅有
少量自主权来避免未来经济利益牺牲的情况下才
能够确认为一项负债。
在我国政府会计中确定资产负债核算范围时
就存在类似的选择。 比如, 在界定政府资产的范
围时,首先要明晰国有资产的概念淤 。 国有资产
有广义和狭义之分。 广义的国有资产, 是指 《 中
华人民共和国国有资产法 》 中所定义的国有资
产, 即“ 本法所称国有资产, 是指国家以各种形式
投资以及其收益、拨款 、接受馈赠、 凭借国家权力
取得或者依据法律认定的各种类型的财产和财产
权利冶 于 。 其范围包括:国家以各种形式对企业投
资及其收益等形成的经营性资产, 国家向行政事
业单位拨款形成的非经营性资产, 国家依法拥有
的各种资源性资产,接受馈赠、无主财产等依法认
定形成的财产, 具体如图 2 所示。 狭义的国有资
产一般仅指经营性国有资产,即国家作为投资者
在企业依法拥有的资本及其权益。 其范围包括:
企业国有资产;行政事业单位占有、使用的非经营
性资产, 通过各种形式而转作经营的资产; 国有资
源性资产中投入生产过程的资产 。
图 2摇 国有资产范围
摇
这些资产是否都要纳入政府会计的核算范
围, 实际上是受政府会计的现有条件所制约的, 自
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