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第 34 卷摇 第 1 期摇 刘青青, 李一锦, 李亚茹, 陈宋生: 差异化风险及买方市场环境下的审计师行为选择研究
操纵行为 [8] 。 此种模式下企业在满足财务报告 质量。
目的(会计利润) 同时,需为所操纵利润缴纳税 由上可知,现有文献对会税差较大的非纳税
款 [4] 。 如我国在 2014 年 5 月《国家税务总局关于 型盈余操纵行为与会税差较小的纳税型盈余操纵
企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解 行为的成因、区别以及企业选择相应行为的动机
读中提出,如果企业固定资产采用的会计折旧年 都有较为全面地认识。 然而,在审计师对待上述
限长于税法规定的最低折旧年限,视同会计与税 两种盈余操纵的态度上,已有研究较多着墨于审
法无差异,按 2012 年 15 号公告规定应按会计年 计师对会税差较大的非纳税型盈余操纵的审计选
限计算折旧扣除,在年度汇算清缴时不能调减所 择,而对于更为隐蔽的、会税差较小、但同样可能
得税。 若企业通过调整折旧年限的方式操纵会计 为企业带来后续经营风险的纳税型盈余操纵审计
利润,且调整后的折旧年限长于税法最低折旧年 师会作何反应,目前尚鲜有研究。 对纳税型盈余
限的规定,则企业需为其操纵的利润承担税负 操纵,审计师倾向于隐瞒粉饰,还是将其中的风险
成本。 显化于 审 计 收 费 及 审 计 意 见 中 呢? 研 究 由 此
尽管需要付出额外的税负成本,但一些公司 出发。
会更倾向于采用纳税型盈余操纵。 叶康涛 [1] 发 三、假设提出
现,鉴于承担了所得税成本的操纵盈余并不会导 企业所有权与经营权的分离引发了代理问题
致会税差增大,公司可能为避免引起资本市场或 与代理成本。 委托人与代理人之间目标函数的差
税务当局怀疑,会为其大部分操纵利润支付所得 异所造成的委托人福利损失(即“剩余损失冶) 是
税成本。 为了财务报告目的,具有低税收成本和 代理成本的重要组成部分。 审计师作为公司治理
高监管成本的公司,更可能采用同时增加会计收 体系中的外部监督机制,理应在减少委托人“ 剩
入和应税收入的方式操纵利润 [4] 。 亦有研究发 余损失冶中发挥作用,抑制经理人的盈余操纵行
现,企业在预期税率改变时,除了有动机操纵应税 为,降低股东的代理成本。 然而,在现实的经济生
利润外,还会在财务报告成本和监管成本之间权 活中,会出现多样化的审计师少作为或不作为问
衡,同方向减少应税和会计利润,表明了企业更看 题,增加了股东的代理成本,降低了资本市场有效
重“会计税收联动冶的方式,这将使企业承受更低 性。 本文讨论与纳税有关的不同盈余操纵类型下
的监管风险 [5] 。 审计师的行为选择问题,以期揭示审计师在不同
(二)企业会税差与审计师行为 盈余操纵模式下选择性监督及责任缺位的问题。
除了企业自身对纳税型(会税差小) 与非纳 (一)纳税型和非纳税型盈余操纵与审计师
税型(会税差大)盈余操纵的选择行为外,已有研 行为的关系
究亦部分关注了审计师对企业会税差的审计观点 在公司盈余操纵与审计师行为关系的研究
及行为。 中,学者们发现盈余操纵会增加企业经营风险,加
对于审计师而言,客户盈余操纵幅度越大,越 剧审计师误报和重述风险,最终影响到审计师出
可能发表非无保留意见 [10] ,因为这增加了审计误 具的审计意见。 特别地,曹琼等 [10] 发现客户盈余
报和重述的风险,使得审计风险增加,进而增加审 操纵行为会影响到审计意见。 亦有学者研究证
计费用。 程昔武等 [11] 的研究亦表明,当面临较大 实,盈余操纵行为会增加企业经营风险、增加审计
的会税差时,审计师会通过增加审计程序来降低 师误报和重述风险,进而反映在审计费用上。
审计风险,提高审计收费,且这种现象在民营企业 已有文献亦细化研究了盈余操纵中的“会计
更为普遍。 部分审计师以会税差作为反映公司盈 税收不联动冶的方式(即本文中的“非纳税型盈余
余操纵程度的指标之一,故会将大额的会税差视 操纵冶)对审计行为的影响,指出此种方式下较为
为企业盈余质量差的一个标志,进而根据会税差 明显的会税差异会被审计师视为盈余操纵的信
的大小调整审计收费和审计意见 [12] 。 Riguen & 号,并 根 据 其 大 小 调 整 审 计 费 收 费 和 审 计 意
[13] 也实证检验了高的会税差会引起审计 见 [12] 。 然而鲜有文献研究更为隐蔽的“会计税收
Jarboui
师的注意,做出更审慎的判断,并带来更高的审计 联动冶(即本文的“纳税型盈余操纵冶)的盈余操纵
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